证券时报记者 胡敏文

今年以来，中国证监会、财政部重拳出击，对多家失职会计师事务所进行了严厉处罚。特别是“资格罚”导致的项目中止，引发上市公司集体掀起“换所潮”。

10月31日，万林物流发布了一则关于变更会计师事务所的公告，称前任会计师事务所亚太（集团）会计师事务所（下称“亚太所”）被暂停经营业务12个月，按照《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》等相关规定，拟改聘北京国府嘉盈会计师事务所为公司2024年度审计机构，拟签字项目合伙人吴长波、拟签字注册会计师颜秋菊。

紧接着在11月21日，万林物流再次发出变更公告，将由周毅接替颜秋菊作为签字注册会计师提供审计服务。

值得关注的是，吴长波、周毅都曾是亚太所成员。吴长波2010年开始在亚太所执业，2022年开始为万林物流提供审计服务；周毅2023年开始在亚太所执业，同一年开始为万林物流提供审计服务。在万林物流2023年度审计报告签字注册会计师一栏，吴长波、周毅2人在列。

因原审计机构被重罚，会计师跳槽并带走客户而形成的换“所”不换“师”现象，万林物流并不是孤例。华英农业、尚荣医疗、辉隆股份、美亚光电等上市公司在变更2024年度审计机构过程中，均存在原审计机构被暂停证券业务，大量会计师跳槽到其他会计师事务所并再次承接业务的情况。

那么，换“所”不换“师”为什么普遍存在？“资格罚”背后，现行的证券资格会计师事务所责任追究制度，有哪些待改进之处呢？

“客随师走”

多家上市公司改聘

亚太所是国内老牌会计师事务所，迄今已有40年的历史，曾在全国设有25家分支机构，合伙人过百人，注册会计师600余人，在中国注册会计师协会（简称“中注协”）2021年发布的全国前百家会计师事务所综合实力排名中位列第18。然而，近年来亚太所因审计问题多次被监管机构处罚。

据不完全统计，2021年至今，亚太所被监管处罚次数不下三十次。今年8月，更是因在多家城投公司的审计过程中存在违规行为，被罚停业一年。这意味着所有项目停摆，无论是年报审计，还是再融资、重大资产重组、IPO项目都将中止审核，这对任何事务所来说都是沉重的打击。由亚太所担任2023年报审计机构的31家上市公司，到目前为止已有17家宣布改聘。

伴随而来的，还有人员的大量流失。根据记者查询的中注协信息,截至今年11月21日,亚太所合伙人已锐减至19人,注册会计师人数剩余99人。

那么，这些会计师去了哪里呢？北京国府嘉盈会计师事务所成为近期亚太所会计师们的主要奔赴地之一。据披露，今年1—10月，有40名注册会计师集体转所到北京国府嘉盈会计师事务所。

被一同带走的还有他们原有的客户。北京国府嘉盈会计师事务所成立时间仅4年，在2023年及之前所承接的上市公司年报审计项目为0。随着原亚太所会计师们的加入，今年已有ST步森、万林物流、观想科技、华英农业等4家上市公司，选择了北京国府嘉盈会计师事务所担任公司2024年度财务审计机构和内部控制审计机构，且签字注册会计师几乎都来自其前任审计机构亚太所。

一般而言，新成立的会计师事务所几乎不存在过往案底，即便在严监管风暴之下，短期内也基本不会面临处罚。加入新成立的事务所以求短期内业务推进不受影响，成为部分会计师的选择。

其他事务所也同样存在“客随师走”的情况。辉隆股份、美亚光电、清研环境、天元智能等上市公司，在原审计机构遭遇“资格罚”后，宣布改聘事务所，而两位签字注册会计师中至少有一名维持不变。

“问题所”的会计师们

去了哪？

从过往诸多现象来看，一些事务所在遭受重罚后，其会计师团队往往会改换门庭去其他事务所继续执业。

审计行业证券业务的追责始于瑞华会计师事务所（下称“瑞华所”）。瑞华所曾稳坐内资所头把交椅，2016年更是迎来了自己的高光时刻，以40亿元的年度收入位列当年中注协会计师事务所综合评价第二名，仅次于普华永道。据证券时报记者统计，在2016年度审计报告上，瑞华所有433名注册会计师签下了自己的名字，服务上市公司300余家。

但在2019年，康得新百亿造假案曝光，其审计机构瑞华所也站到了镁光灯下，随后瑞华所被立案调查，在手数10家IPO项目、再融资项目受影响遭暂停。瑞华所的客户、员工也大多流失到了同行处，至今仍然活跃在资本市场审计业务上。

据证券时报记者统计，2016年来自瑞华所的这433位签字注册会计师，有202位继续服务于上市公司2023年度财报审计。其中，有43人是转入信永中和会计师事务所继续执业，32人转入致同会计师事务所，此外，容诚、大华、天健、中审众环、大信、立信等事务所也吸纳了大量来自瑞华所的人员。

康美药业原审计机构广东正中珠江会计师事务所（下称“正中珠江”）的情况同样如此。2017年，正中珠江走上巅峰，营业收入实现历史性突破，在当年中注协会计师事务所排行榜中位列第22。据证券时报记者统计，有70家上市公司聘任正中珠江为2017年报审计机构，相应签字注册会计师有50名，其中多名会计师存在1人负责10余个项目的情况。比较来看，这50人中，依然有35人是上市公司2023年报审计的签字注册会计师，其中大部分转入了华兴会计师事务所和广东司农会计师事务所。

可见，无论是之前的瑞华、正中珠江，还是大华、亚太，都是因个别会计师的执业行为遭致严厉的处罚，并几乎导致全所崩盘。而不在处罚范围内的会计师们，则换个新的事务所继续执业。

“无辜受累”问题待解

随着对会计师事务所审计乱象的处罚、追责力度不断加大，预计还会有更多的事务所分崩离析。但是，瑞华也好，正中珠江也罢，这些会计师事务所原来的会计师们大部分还在，只不过换个审计机构而已。

“就我国审计市场环境而言，审计服务的实际委托人由公司股东大会或董事会演变为公司管理层，使得公司管理层对事务所的聘任决策起着决定性作用，这无疑会促进签字注册会计师重视自己与上市公司管理层之间的人际关系。”南昌大学经济管理学院闫焕民教授研究认为。

闫焕民表示，尤其是在换“所”不换“师”式变更情况下，签字注册会计师为获得“新东家”的信任和认可，会竭尽全力为“新东家”维系或争取尽可能多的客户资源，这更有可能导致签字注册会计师为了生存而向客户“折腰”。换“所”不换“师”式变更，很可能会对签字注册会计师的独立性产生一定的影响。

另一种声音则提到，暂停事务所的证券服务业务，会牵涉到事务所的所有会计师。其中大部分会计师，对于其他涉事人员业务的承接、承做、风险情况、审计报告的出具情况并不了解，法律上也没有就此作出强制义务性的规定，属于事实和法律上的无过错，没有义务为他人的错误买单。监管与惩罚目的是规范资本市场，规范会计师执业行为，而不是促使无辜的会计师们去更换执业机构。

特别是2007年以来，主管部门致力于推动事务所“做大做强”，以优化审计市场结构，事务所之间频繁合并，不断做大规模。一些业内人士也积极呼吁对“几年几单”的数量定罚制度进行修订，主要理由是事务所的规模越大、服务的公众公司越多，出现瑕疵的数量和概率也越大。

“如果被处罚审计项目中所存在的问题，在整个事务所不具有系统性和倾向性，即说明事务所中的其他注册会计师不存在类似问题，那么让整个事务所暂停执业，让同一事务所中的其他不存在类似问题的注册会计师也面临停业整改，不仅没有必要，而且也是对这些无辜注册会计师不合理、不公平的处理，应该谨慎考虑。”国内知名财税审专家、高级会计师刘志耕说。

在他看来，在追究单个审计项目违法违规执业的责任时，应该合理评估会计师事务所层面的质量控制体系，分辨这些问题涉及的是整个会计师事务所、分所、事业部还是个别会计师，再追究相应责任，真正做到处罚对象准确、轻重恰当、范围正确。

大华所一位合伙人也表示，审计问题很大程度上与当前的业务承接机制有关。承接一家上市公司很不容易，这些问题大部分是客户承诺明后年消化，但是实际情况不及预期或者更差，导致会计师下不来台。他说，如果能由行业协会主导，根据客户性质按照资产额一定比例上缴审计费，再招标综合评分，将有利于提升会计师的独立性。